- Artículo 20 LIP: valoración del usufructo temporal (2% por año, máx. 70%) y vitalicio (89 – edad, mín. 10%, máx. 70%).
- Vivienda habitual: exención de 300.000 € por contribuyente; la nuda propiedad no da derecho a exención.
- IRPF: el usufructuario integra rentas; cesiones gratuitas presumen onerosidad salvo prueba; posible reducción del 30% en vitalicios.
- Sociedades familiares: el usufructo vitalicio aportado puede estar afecto y mantener la exención del art. 4.Ocho.Dos, si se acredita su necesidad.
Hablar de usufructo en el Impuesto sobre el Patrimonio no es solo cuestión de fórmulas: también implica entender cómo se reparte la propiedad, qué se declara y qué parte del valor corresponde a cada titular del derecho. Si has llegado hasta aquí buscando cómo computar un usufructo temporal o vitalicio, o qué ocurre cuando ese derecho se aporta a una sociedad familiar, estás en el lugar adecuado.
En las líneas que siguen repasamos las reglas de valoración del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, los efectos sobre la vivienda habitual, los impactos en el IRPF para nudo propietario y usufructuario, y el criterio de la DGT sobre la aportación del usufructo vitalicio de participaciones a sociedades familiares y su encaje en la exención del artículo 4.Ocho.Dos LIP. Todo con ejemplos prácticos, porcentajes y matices imprescindibles para no equivocarse.
Usufructo y tratamiento en el Impuesto sobre el Patrimonio
El usufructo es el derecho real de goce o disfrute sobre cosa ajena, con obligación de conservar la forma y sustancia, según el Código Civil. Suele aparecer en herencias (usufructo viudal, por ejemplo), aunque también puede nacer por voluntad inter vivos, título mortis causa o prescripción, y afectar a bienes inmuebles o mobiliarios (acciones, participaciones, etc.).
A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), los derechos reales de uso y disfrute —como el usufructo— se incluyen en la base imponible con las reglas del artículo 20 LIP, teniendo en cuenta que se excluye el que recae sobre la vivienda habitual del sujeto pasivo y los derechos sobre inmuebles adquiridos mediante multipropiedad, propiedad a tiempo parcial u otros contratos similares cuando no otorguen titularidad parcial del inmueble. Además, la ley indica que estos derechos se valoran siguiendo las reglas del ITP y AJD, y que el propietario del bien también declara el inmueble, pero minorando su valor por la carga que supone el derecho de disfrute.
La propiedad se descompone en nuda propiedad y usufructo. En el IP, el valor total del bien se reparte: el usufructuario computa el porcentaje que le corresponda por su derecho, y el nudo propietario declara el resto. En el IRPF, sin embargo, el usufructuario integra la totalidad de las rentas que obtenga del bien (alquileres, dividendos, imputación, según proceda).
Usufructo temporal. Se valora aplicando el 2% del valor total del bien por cada año que quede de vigencia del derecho, con el límite del 70%. En fórmula, el porcentaje aplicable es: (2 × años pendientes)%, máximo 70%. Por ejemplo, si el usufructo dura 15 años, el usufructuario computará el 30% (15 × 2%) y el nudo propietario el 70% restante.
Usufructo vitalicio. Se parte del 70% del valor del bien cuando el usufructuario tiene menos de 20 años; a partir de ahí se reduce 1 punto porcentual por cada año adicional de edad, con un mínimo del 10% y un máximo del 70%. La regla puede condensarse así: (89 – edad a 31 de diciembre)%, con mínimo 10% y máximo 70%. Ejemplo clásico: bien valorado a efectos del IP en 90.000 €, usufructuario de 25 años. Porcentaje aplicable: 89 – 25 = 64%. Valor del usufructo: 64% de 90.000 = 57.600 €. Nuda propiedad: 90.000 – 57.600 = 32.400 €.
Derechos de uso y habitación. Se valoran aplicando las reglas de usufructo temporal o vitalicio, pero sobre el 75% del valor del bien. Así, si es temporal: 2% × años pendientes × (75% × valor del bien); si es vitalicio: (89 – edad)% × (75% × valor del bien), respetando los límites del 10% y 70% en el porcentaje de usufructo.
Derechos de aprovechamiento por turno (time-sharing) sobre inmuebles. Se computan por su precio de adquisición, cualquiera que sea su naturaleza, sin más ajustes.
Vivienda habitual y exención en el IP
La vivienda habitual está exenta en el IP hasta 300.000 € por contribuyente. En el caso de matrimonios con gananciales, ello supone un máximo conjunto de 600.000 €, siempre que ambos sean titulares y cumplan los requisitos. Para aplicar la exención hay que valorar el inmueble por el mayor de: precio de adquisición, valor catastral o valor comprobado por la Administración a otros efectos, y de ese importe restar la deuda vinculada a la vivienda, obteniendo el valor neto sobre el que se aplicará la exención parcial.
Si el derecho de usufructo recae sobre la vivienda que el contribuyente utiliza como habitual, solo se declarará en el IP la parte del valor del usufructo que exceda de 300.000 €. Por su parte, quienes ostenten derechos que no permiten el uso y disfrute —por ejemplo, la nuda propiedad— no pueden acogerse a esta exención, ya que el beneficio fiscal se asocia a la condición de vivienda habitual efectivamente utilizada.
A efectos de esta exención, se considera vivienda habitual la ocupada de forma continuada durante tres años. Aunque no se cumpla íntegramente ese plazo, se mantiene el carácter de habitual cuando concurren causas que obligan al cambio: fallecimiento del contribuyente, separación, traslado laboral, obtención de primer empleo, mejora sustancial del trabajo u otras análogas debidamente justificadas.
Efectos en IRPF: cedente (nudo propietario) y usufructuario
Cuando se constituye un usufructo sobre un inmueble a título oneroso (venta del derecho o cesión por precio), el cedente obtiene rendimientos del capital inmobiliario por el importe que satisfaga el adquirente del usufructo. Si el cesionario es el cónyuge o un pariente (incluidos los afines) hasta el tercer grado, el rendimiento neto total no podrá ser inferior a la renta imputada del artículo 85 de la LIRPF.
Si la cesión onerosa se establece como usufructo vitalicio, puede aplicarse la reducción del 30% por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, conforme a la LIRPF y su Reglamento. Además, cuando el usufructuario arrienda o cede el inmueble, declara rendimientos de capital inmobiliario; si el inmueble está a su disposición (no arrendado), integra la imputación de rentas inmobiliarias que corresponda.
En cesiones gratuitas, la LIRPF presume que la prestación es retribuida salvo prueba en contrario. Esto significa que, si no se acredita la gratuidad o el tributario en ISD, se presume un rendimiento por el valor normal de mercado, con el mínimo del artículo 85 en cesiones a parientes próximos y, de nuevo, con la posible reducción del 30% cuando el usufructo vitalicio sea la fuente del rendimiento irregular.
Para el cedente, la LIRPF distingue los rendimientos del capital en función del bien o derecho afectado: si es un inmueble, se aplica el artículo 22 (rendimientos por arrendamiento o por la constitución/cesión de derechos de uso); si afecta a participaciones, acciones u otros valores, el artículo 25 encaja los rendimientos como capital mobiliario, incluyendo los que deriven de otorgar derechos de disfrute sobre la participación en fondos propios de entidades.
La Dirección General de Tributos ha reiterado que la constitución de un usufructo temporal o vitalicio sobre inmuebles genera, en principio, un rendimiento de capital inmobiliario valorado a precio normal de mercado, salvo prueba en contrario válida en Derecho, y con el rendimiento mínimo del artículo 85 cuando el cesionario sea cónyuge o pariente cercano. En el caso de valores mobiliarios, la presunción de onerosidad opera igual: si el traspaso del disfrute es gratuito, se exige justificarlo debidamente ante la Administración cuando proceda.
En cuanto al usufructuario, los rendimientos se atribuyen a quien ostente la titularidad del derecho del que provienen. Así, si recibe dividendos por un usufructo sobre participaciones, integrará rendimientos del capital mobiliario. Y si disfruta un inmueble sin alquilarlo, computa la renta del artículo 85: en términos generales, el 2% del valor catastral (1,1% en municipios con valores catastrales revisados en los 10 últimos ejercicios), con las precisiones legales para inmuebles sin valor catastral, en construcción o no susceptibles de uso.
La amortización fiscalmente deducible, cuando haya rendimientos de capital inmobiliario en el usufructuario, es la que corresponda al propio derecho de usufructo, con arreglo a la LIRPF y su Reglamento. Por su parte, la extinción del usufructo por expiración del plazo no supone, en IRPF, una nueva adquisición para el nudo propietario: simplemente se recuperan las facultades de goce por efecto del régimen legal del derecho de usufructo.
Conviene no olvidar el plano del ISD en la consolidación del dominio. Cuando se extingue el usufructo por final de plazo o por fallecimiento del usufructuario y el nudo propietario consolida el pleno dominio, la base imponible es el valor que tenía el derecho de usufructo en la fecha del desmembramiento, y cada cotitular tributa por su porcentaje. Si el desmembramiento procedía de una sucesión, al consolidar pueden aplicarse las reducciones que quedaron pendientes (por ejemplo, vivienda habitual, empresa familiar, bienes del patrimonio cultural o natural, fincas forestales, afectos a actividad, etc.).
En la práctica autonómica (por ejemplo, en Cataluña), la autoliquidación de la consolidación se formaliza con el modelo 653, pudiendo consignarse: reducciones propias (parte teórica no aplicada al adquirir la nuda propiedad) y exceso de reducciones generales (parentesco, discapacidad) no absorbidas en su día. La cuota se calcula con el tipo medio efectivo aplicado en la nuda propiedad; y pueden existir bonificaciones según la fecha de constitución del usufructo: constituidos entre 01-01-2011 y 21-01-2014, bonificación del 99% para grupos I y II; a partir del 01-02-2014, el 99% para cónyuge o pareja estable y, para otros de los grupos I y II, el porcentaje que resulte de la autoliquidación de la nuda propiedad (proporción entre bonificación practicada y cuota ajustada). Si la Administración corrigió la autoliquidación original, esos cambios se han de reflejar en la consolidación.
Aportación del usufructo vitalicio de participaciones a sociedades familiares (exención del artículo 4.Ocho.Dos LIP)
Un supuesto reciente aborda la constitución de un usufructo vitalicio sobre participaciones de una entidad familiar a favor de los hijos, manteniendo los progenitores la nuda propiedad y los derechos políticos. Posteriormente, los hijos aportarían ese usufructo a sus propias sociedades familiares. Se parte de que concurren los requisitos exigidos por el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP tanto en la sociedad originaria como en las receptoras.
¿Afecta esta estructura a la exención en el IP? El artículo 4.Ocho.Dos LIP considera exentos la plena propiedad, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de participaciones cuando: la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; el titular alcance, al menos, un 5% individual o un 20% conjunto con familiares directos; y el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección con retribución suficiente. El alcance de la exención se ciñe a los activos afectos a la actividad, conforme a la normativa y a su desarrollo reglamentario.
La DGT distingue dos planos: acceso y alcance. El acceso depende de esos requisitos (actividad no patrimonial, porcentaje de participación y funciones de dirección retribuidas). El alcance exige identificar qué recursos están «afectos» y por tanto cubiertos por la exención. No existe una regla automática: hay que valorar la actividad concreta, su volumen, organización y la necesidad de los activos para generar rendimientos. En ese marco, la aportación del usufructo vitalicio a sociedades familiares puede considerarse elemento afecto y no perjudicar la exención, siempre que se acredite su necesariedad para la actividad económica. La apreciación última corresponde a los órganos de gestión del impuesto.
Resumiendo la clave práctica: si el usufructo vitalicio sobre participaciones se integra en una estructura empresarial donde cumple una función necesaria (por ejemplo, la canalización de derechos económicos imprescindibles para la operativa del negocio o su financiación), puede estar amparado por la exención del IP en los términos del artículo 4.Ocho.Dos. La valoración es casuística y debe apoyarse en evidencia suficiente: estatutos, acuerdos sociales, funciones de dirección y su retribución, composición y afectación del activo, entre otros elementos.
Vista la normativa de valoración del artículo 20 LIP, los ejemplos de cálculo, la exención de vivienda habitual, la interacción con el IRPF —tanto para el cedente como para el usufructuario— y el criterio administrativo sobre la aportación del usufructo a sociedades familiares, puede afrontarse la declaración del Patrimonio con mucha más seguridad: aplicar correctamente los porcentajes del usufructo temporal o vitalicio, distinguir derechos de uso y habitación, computar time-sharing por su coste, respetar la exención de la vivienda habitual cuando proceda y, en estructuras familiares, documentar la afectación para preservar la exención del artículo 4.Ocho.Dos.
