Exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio

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Si eres socio de una empresa y tributas por el Impuesto sobre el Patrimonio, quizá puedas librarte de incluir parte (o todo) el valor de tus participaciones. La conocida exención de empresa familiar no es automática: exige cumplir un puñado de condiciones muy concretas y medirse con varias reglas de detalle que conviene dominar.

En las próximas líneas vas a encontrar una explicación completa, práctica y ordenada sobre cómo funciona esta exención, qué requisitos pide la ley, cómo se calcula el porcentaje de activos afectos, qué se entiende por funciones de dirección y qué ocurre con el requisito del 50% de remuneración. También repasamos el criterio más reciente de la Dirección General de Tributos (consulta V2390-23) y ejemplos con números para que no te pierdas.

Qué es el Impuesto sobre el Patrimonio y cuándo se devenga

El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un tributo directo y de naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos menos cargas, gravámenes, deudas y obligaciones personales. Su devengo se produce el 31 de diciembre de cada año, y la autoliquidación se presenta, en general, junto con la campaña del IRPF, mediante el modelo 714.

Aunque es un impuesto estatal, está cedido a las comunidades autónomas, que pueden regular mínimos exentos, tarifas, deducciones y bonificaciones. Este marco autonómico afecta al resultado final, pero la exención por participaciones que explicamos a continuación se rige por normativa estatal común.

Exención por participaciones: los tres requisitos que lo sostienen

La Ley del IP prevé que la plena propiedad, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de participaciones en entidades (coticen o no) puedan estar exentas si, a 31 de diciembre, se cumplen tres grandes condiciones. Son la columna vertebral de la exención:

• Que la entidad desarrolle una actividad económica y no tenga por actividad principal la mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
• Que el contribuyente posea al menos el 5% de forma individual, o el 20% conjuntamente con determinados familiares (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado).
• Que el contribuyente ejerza funciones de dirección, percibiendo por ello una retribución que supere el 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

Cuando la participación es conjunta con el grupo familiar, las funciones de dirección y la remuneración pueden recaer en cualquiera de los integrantes del grupo, pero solo si se alcanza el 20% conjunto. Si no se llega a ese umbral, opera el régimen de participación individual y el propio titular debe cumplir el requisito directivo.

Actividad económica vs. entidad patrimonial: el test de los 90 días

Para que haya exención, la entidad debe realizar una actividad económica “real” y no limitarse a gestionar activos financieros o inmuebles. Durante más de 90 días del ejercicio, no puede ocurrir que más de la mitad del activo esté constituido por valores o que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas.

La calificación de actividad económica y la afectación de bienes se determinan conforme a la normativa del IRPF (artículos 27 y 29 de la Ley y 22 del Reglamento). Este enganche con el IRPF es clave: lo que sea actividad a efectos de IRPF lo será, en principio, a efectos de esta exención.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos se tomará de la contabilidad, siempre que refleje fielmente la situación patrimonial. La contabilidad es, por tanto, el punto de partida, siempre bajo el principio de imagen fiel.

En actividades de arrendamiento de inmuebles, para que exista actividad económica se requiere, conforme a la doctrina y práctica del IRPF, disponer de al menos un empleado con contrato laboral a jornada completa y, en la interpretación habitual, un local destinado a la gestión. Sin esa estructura mínima, el arrendamiento suele ser mera tenencia y la sociedad puede quedar calificada como patrimonial.

Ojo con el umbral temporal: si durante más de 90 días del año más del 50% del activo no está afecto o está constituido por valores, se entenderá incumplido el requisito de actividad. Este test temporal es determinante y conviene controlarlo con datos contables precisos.

Qué valores no se computan como patrimoniales a estos efectos

La ley delimita qué partidas no deben entrar en el cálculo como “valores” o como elementos no afectos. Esto suaviza el análisis del activo y evita penalizar ciertas posiciones financieras necesarias para el negocio:

• Valores mantenidos para cumplir obligaciones legales o reglamentarias.
• Valores que recojan derechos de crédito nacidos de contratos vinculados al desarrollo de la actividad económica.
• Valores poseídos por sociedades de valores por razón de su objeto social.
• Participaciones que otorguen, al menos, el 5% de derechos de voto, cuando su finalidad sea dirigir y gestionar la participación y se cuente con la correspondiente organización de medios materiales y personales; además, la participada no debe ser patrimonial.

Además, no se considerarán valores ni elementos no afectos aquellos adquiridos con beneficios no distribuidos de la entidad, siempre que procedan de actividades económicas, hasta el límite del beneficio del año y de los 10 anteriores. Se asimilan a esos beneficios los dividendos de participadas que cumplan el test del 90% de ingresos de actividad económica.

Participación mínima y cómputo con familiares

El requisito de tenencia se cumple con el 5% individual o el 20% conjunto con familiares hasta el segundo grado (por consanguinidad, afinidad o adopción). En cómputo conjunto, basta con que uno de los familiares cumpla las funciones de dirección (y la remuneración exigida), y todos podrán beneficiarse de la exención.

Si no se alcanza el 20% conjunto, la foto cambia: habrá que mirar solo la participación individual del sujeto pasivo (al menos el 5%), y él mismo deberá ejercitar las funciones de dirección y superar el umbral de remuneración. Esta distinción es la que ha recordado la DGT en su consulta V2390-23.

Funciones de dirección: qué son y cómo acreditarlas

No basta con un cargo “de etiqueta”. Debe existir intervención efectiva en la toma de decisiones, dirección y coordinación de la organización. La norma y la doctrina incluyen como ejemplos Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del órgano de administración, siempre que haya funciones reales de gestión.

Estas funciones deben poder acreditarse fehacientemente con nombramiento o contrato. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha subrayado que lo relevante es el contenido material del puesto, no su denominación formal (SSTS 31-03-2014 y 18-01-2016, rec. 4203/2010 y 2316/2015). En menores o incapacitados, la condición se entiende cumplida si la desempeñan sus representantes legales.

La regla del 50% de retribuciones: el punto más delicado

Además de ejercer funciones de dirección, el contribuyente debe percibir por ellas una remuneración que represente más del 50% de la suma de sus rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas. Este cálculo se hace con rendimientos netos reducidos, según ha precisado el TEAC (resolución 3348/2015, 17-05-2018).

Si el contribuyente tiene participaciones en varias entidades que cumplen con el resto de requisitos, el cómputo del 50% se hace por separado respecto de cada una. No se agregan las remuneraciones de dirección de otras sociedades a la hora de verificar el porcentaje en cada entidad concreta.

Importante matiz: no se computan los rendimientos de actividades económicas desarrolladas de forma habitual, personal y directa por el contribuyente cuyos bienes y derechos afectos gocen de exención por este impuesto. Este ajuste puede mover la aguja del porcentaje y conviene tenerlo presente antes de cerrar números.

La literalidad legal habla de “más del 50%”. Ahora bien, algunos ejemplos divulgativos equiparan el 50% exacto a cumplimiento. Con carácter prudente, conviene procurar superar el 50% para evitar controversias interpretativas, salvo que exista criterio administrativo aplicable que avale el 50% justo en tu caso.

Otras reglas clave: usufructo, menores, proporcionalidad y contabilidad

La exención cubre la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones, siempre que se cumplan los requisitos. Esto permite planificar situaciones con usufructo en vida manteniendo la exención si el resto de condiciones se respetan.

Cuando los titulares son menores o incapacitados, las funciones de dirección exigidas podrán ser ejercidas por sus representantes legales, ajustándose a lo señalado por la normativa. El foco está en la efectiva gestión de la entidad, no en la capacidad de obrar del titular.

La exención no siempre alcanza el 100% del valor de las participaciones. Se limita a la parte proporcional que representan los activos afectos a la actividad económica (minorados por las deudas vinculadas a la actividad) sobre el patrimonio neto total de la sociedad. Es la regla de proporcionalidad, a menudo olvidada en cálculos apresurados.

Los importes y porcentajes se derivan de la contabilidad, siempre que refleje la imagen fiel. La calidad de la contabilidad es decisiva para sostener la exención ante una eventual comprobación.

El criterio administrativo reciente: consulta DGT V2390-23

La DGT analizó un caso en el que la consultante tenía el 11,5% de una SA y su cónyuge el 3,5%. La entidad no era patrimonial y el cónyuge ejercía funciones de dirección, percibiendo por ello más del 50% de sus rendimientos. La duda: ¿bastaba con que el cónyuge dirigiese para eximir las participaciones de la consultante?

La respuesta de la DGT fue negativa, porque no se alcanzaba el 20% de participación conjunta (11,5% + 3,5% = 15%). Sin ese 20% conjunto, no vale “compartir” el requisito directivo: hay que aplicar el test individual. Y en el test individual, la consultante (titular del 11,5%) no ejercía funciones de dirección retribuidas; y el cónyuge (3,5%) tampoco llegaba al 5% individual. Resultado: no hay exención.

Este pronunciamiento no introduce un cambio de criterio, sino que clarifica la articulación de los requisitos: o bien 5% individual + dirección y remuneración en ese mismo sujeto, o bien 20% conjunto + dirección y remuneración en cualquiera del grupo. Si no encajas en ninguno de los dos escenarios, la exención no procede.

La DGT ha reiterado que, cuando existe 20% conjunto, el requisito de dirección y remuneración puede cumplirse en cualquier miembro del grupo, incluso si quien dirige no es titular de las participaciones (doctrina consolidada, v. gr. consulta 1898-23). La clave es alcanzar primero el 20% conjunto; si te quedas por debajo, impera el régimen individual.

Ejemplos numéricos para bajar a tierra los requisitos

Ejemplo 1 (no se cumple el 50%). Un contribuyente posee el 90% de una sociedad que no es patrimonial, es administrador y cobra 20.000 € por dichas funciones. Además, percibe 15.000 € por otros rendimientos del trabajo y 10.000 € por alquiler de un local propio. Rendimientos totales: 45.000 € y retribución por dirección: 20.000 € (44%). No alcanza el umbral y, por tanto, no hay exención.

Si, con el mismo escenario, por funciones de dirección cobrase 25.000 €, la proporción sería del 50%. Algunos materiales divulgativos consideran suficiente ese 50% justo. No obstante, la literalidad legal habla de “más del 50%”, por lo que resulta recomendable superar el umbral para ganar seguridad.

Ejemplo 2 (sí se cumplen los requisitos). Contribuyente con el 50% de una sociedad no patrimonial, administrador con efectiva intervención, retribuido con 22.000 € al año por ese cargo. Además, obtiene 20.000 € netos por trabajo asalariado en otra empresa sin funciones directivas. La proporción por dirección es 22.000 / (22.000 + 20.000) ≈ 52,38%: supera el 50%. Se cumple participación (5% individual sobradamente), actividad económica y requisito directivo y de remuneración: exención aplicable.

Ejemplo 3 (grupo familiar sin llegar al 20% conjunto). Persona A tiene el 11,5% y su cónyuge B el 3,5%. B dirige y supera el 50% de sus rendimientos por dicha retribución. Como el conjunto no llega al 20%, no se puede “trasladar” el cumplimiento de la dirección a A. A, con el 11,5%, tendría que cumplir por sí misma el requisito directivo; como no lo hace, no hay exención. Este es el supuesto analizado por la DGT en la V2390-23.

Ejemplo 4 (grupo familiar que sí supera el 20%). Persona A tiene el 12% y el cónyuge B el 10%. B es Director General y cobra por ello más del 50% de sus rendimientos. Como juntos suman 22%, basta con que B cumpla el requisito directivo para que ambos puedan aplicar la exención (si se dan el resto de condiciones).

Checklist operativo y matices técnicos a no olvidar

Fecha crítica: 31 de diciembre. Todos los requisitos se verifican en la fecha de devengo. No sirve cumplirlos en un mes y no en otro si el contrastado a cierre no acompaña.

Contabilidad fiable: el valor del activo y la afectación se apoyan en libros. Revisa que la contabilidad refleje imagen fiel, porque será la base de cualquier comprobación.

Valores excluidos: recuerda sacar del “cálculo de valores” las posiciones exceptuadas (obligaciones legales, créditos de actividad, valores de sociedades de valores y participaciones con al menos 5% de voto gestionadas con medios propios). Este filtrado puede cambiar el signo del test patrimonial.

Beneficios no distribuidos: si los valores adquiridos no superan los beneficios no distribuidos de los últimos 10 años (procedentes de actividad), no se computan como valores ni como elementos no afectos. Incluye aquí dividendos de participadas con al menos un 90% de ingresos de actividad.

Arrendamientos con actividad: para que el arrendamiento sea actividad económica conforme al IRPF, debe existir, como regla, al menos un empleado a tiempo completo dedicado a la gestión y un local de gestión. Sin esa estructura, la entidad puede ser patrimonial y saltar por los aires la exención.

Múltiples entidades: si tienes participaciones en varias con derecho a exención, el 50% de retribuciones se calcula por separado en cada una, sin mezclar sueldos de dirección de otras entidades. Evita promediar entre sociedades, no está permitido.

Menores o incapacitados: la condición de dirección se cumple a través del representante legal. No es un veto a la exención, pero exige acreditar la estructura de dirección y su retribución.

Proporcionalidad: la exención cubre solo la parte del valor equivalente a los activos afectos netos frente al patrimonio neto total. No es “todo o nada”; es frecuente que resulte una exención parcial.

Jurisprudencia y doctrina: el Supremo ha incidido en que importa la sustancia del cargo (funciones reales), y el TEAC en que el porcentaje se calcula con rendimientos netos reducidos. La DGT ha confirmado que, con 20% conjunto, el directivo puede ser cualquiera del grupo, incluso quien no sea titular de las participaciones, siempre que se cumpla el resto.

El mapa queda bastante claro: si tu empresa desarrolla actividad económica y no es patrimonial, mantienes la participación mínima adecuada (5% individual o 20% familiar) y acreditas funciones directivas reales con una remuneración que supere el 50% de tus rendimientos netos (respetando los ajustes mencionados), tendrás muchas papeletas para aplicar la exención. Si faltas al 20% conjunto, no podrás “prestarte” el directivo del cónyuge y deberás cumplir el requisito por ti mismo. Como ves, el diablo está en los detalles: contabilidad, tiempos, exclusiones de valores, cómputo del 50% y, por supuesto, prueba documental de las funciones y su retribución.